免退税企业结转已交增值税的账务处理
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免退税企业结转已交增值税的账务处理
生产企业已办理退税和免抵税的出口货物发生退关、退货的，应及时到其所在地主管出口退税的税务机关申请办理《出口货物退运已办结税务证明》，交纳已退的税款，调整已免抵税额。并做相反的会计分录冲减销售收入和销售成本，调整“不得免征和抵扣税额”。
【例】某工业企业生产销售甲产品。某月购入原材料一批取得的增值税专用发票上注明的材料价款为40万元，增值税额为6.8万元；本月内销收入为100万元，外销收入按当日市场汇价折合人民币金额为140万元。增值税征收率和退税率分别为17%和13%，本月已销产品的生产成本为140万元，上期留抵税额12万元。本月申报所属期上月的免抵退税（全部为一般贸易），外销收入为120万元。购销业务均以银行存款收付。做会计分录：
⑴购入原材料：
借：材料采购或原材料 400 000
应交税费——应交增值税（进项税额） 68 000
贷：银行存款 468 000
⑵实现销售收入时：
借：银行存款 2 570 000
贷：应交税费——应交增值税（销项税额） （1 000 000×17%）170 000
主营业务收入——内销 1 000 000
——外销 1 400 000
⑶结转主营业务成本时：
借：主营业务成本——内销 （1 400 000×40%）560 000
——外销 （1 400 000×60%）840 000
贷：产成品 1 400 000
⑷计算出口货物不得免征和抵扣税额，调整出口货物主营业务成本时：
不得免征和抵扣税额=1 400 000×（17%-13%）=56 000（元）
借：主营业务成本——外销 56 000
贷：应交税费——应交增值税（进项税额转出） 56 000
⑸计算当期申报的免抵退税额。应退税额。免抵税额时：
免抵退税额＝1 200 000×13%＝156 000（元）＞上期留抵税额120 000元
应退税额＝120 000
免抵税额＝156 000-120 000＝36 000（元）
借：应交税费——应交增值税（出口抵减内销产品应纳税额）36 000
应收出口退税 120 000
贷：应交税费——应交增值税（出口退税） 156 000
⑹计算并缴纳当期应税额：
应纳税额=170 000-（68 000-56 000）=158 000（元）
借：应交税费——转出未交增值税 158 000
贷：应交税费——未交增值税 158 000
申报入库：
借：应交税费——未交增值税 158 000
贷：银行存款 158 000
为了避免发生出口企业因补征税额而发生经营利润的大起大落，按照权责发生制和配比原则，对出口货物计算应补征的增值税按以下方法处理：
对补征增值税税额中的可退税部分作为当期的应收债权借记“应收出口退税”科目，对征退税率差额部分作为出口成本借记“自营出口销售成本”（或以前年度损益调整）科目，按补征税额贷记“应交税费——增值税检查调整”科目。然后对“应交税费——增值税检查调整”科目余额进行处理，借记“应交税费——增值税检查调整”，对补征税额冲减进项留抵税额部分贷记“应交税费——应交增值税（进项转出）”科目，对不足冲减应入库部分贷记“应交税费——未交增值税”科目；税款入库后，借记“应交税费——未交增值税”科目，贷记“银行存款”科目。
目前，我国增值税专用发票是通过网上认证系统由企业自行认证，并经过比对相符后实现抵扣进项税额的，外贸企业取得用于申报出口免退税的增值税专用发票，属于增值税进项税额非抵扣凭证，而许多企业在实操中采用先行抵扣进项税额不做转出申报退税，或者对所抵扣的进项税额只做部分转出再申报退税，以及先抵扣进项税额全额再转出申报退税等行为存在一定的税收风险。对此，本文以外贸企业出口货物免退税的会计核算为例，根据会计准则及税法相关规定，对其重点阐述以供外贸企业参考。
申报免退税会计处理
根据《财政部国家税务总局关于出口货物劳务增值税和消费税政策的通知》(财税[2012]39号)第九条第(三)项规定，“外贸企业应单独设账核算出口货物的购进金额和进项税额，若购进货物时不能确定是用于出口的，先记入出口库存账，用于其他用途时应从出口库存账户中转出。”这里应包括出口劳务及零税率应税服务。在具体的外贸企业会计核算中，可按照《企业会计准则》和《小企业会计准则》的相关要求进行处理。
(一)采购业务的会计处理
1.采购成本核算。在购入货物时‚应借记“在途物资”、“库存商品”科目，贷记“银行存款”等科目，为了便于外贸企业划分用于内销或出口货物的核算‚建议在“库存商品”明细账下设置“库存商品——出口商品”和“库存商品——内销商品”。
2.进项税额核算。对于购进货物进项税额用于抵扣的‚应在“应交税费——应交增值税(进项税额)”项下进行核算。采购货物时，借记“库存商品 ——内销商品”、“应交税费——应交增值税(进项税额)”，贷记“银行存款”等。但对用于申报出口免退税不能抵扣的进项税额，笔者建议应划分为两种情况进行核算。一是购入货物确定当期用于出口的，其进项税额不能抵扣的直接计入购入货物及接受应税劳务的成本。借记“在途物资”、“库存商品”科目，贷记“银行存款”等科目，而不通过“应交税费——应交增值税(进项税额)”核算。同时，为厘清不允许抵扣的进项税额，企业应登记备查，并与《增值税纳税申报表附列资料〈表二〉》中“待抵扣进项税额”各栏相匹配。申报免退税时再将在“库存商品”中核算的进项税额转入有关科目，通过“库存商品”科目转入“生产成本”及 “应交税费——应交增值税(出口退税)”。二是购入货物当期不能确认用于出口的，应按照增值税专用发票或海关代征增值税专用缴款书上注明的增值税额，先将进项税额记入“应交税费——应交增值税(进项税额)”科目(只做会计处理不抵扣)，在明确用于出口申报免退税时，再将原已计入进项税额并已支付的增值税转入有关科目，通过“应交税费——应交增值税(进项税额转出)”转入“生产成本”及“应交税费——应交增值税(出口退税)”。
从税收管理与出口免退税的角度考虑，为防止“一票两用”带来的涉税风险，笔者建议外贸企业购进货物无法明确用于出口或内销的，对进项税额应单独设置“应交税费——应交增值税(出口货物进项税额)”或“应交税费——应交增值税(待抵扣进项税额)”科目，并与《增值税纳税申报表附列资料〈表二〉》中 “待抵扣进项税额”各栏相匹配，以明确该进项税只用于会计记账而不进行抵扣，有别于内销货物进项税额进行抵扣，借记“库存商品——出口商品”、“应交税费 ——应交增值税(出口货物进项税额或待抵扣进项税额)”，贷记“银行存款”等。同时，如果在当期能明确用于出口的，也可参照进项税额单独列入“应交税费 ——应交增值税(出口货物进项税额或待抵扣进项税额)”进行核算，这样在申报免退税结转进项税额时，比从库存商品转至出口退税的会计处理要清晰明了。
(二)销售业务的会计处理
1.内销货物时，凭开具的增值税专用发票，借记“银行存款或应收账款”等，贷记“主营业务收入——内销收入”、“应交税费——应交增值税(销项税额)”科目。
2.外销货物时，以FOB价换算为人民币价格入账，借记“银行存款或应收账款”等，贷记“主营业务收入——出口收入”科目。
(三)结转成本的会计处理
1.销售成本核算。外贸企业在确定外销收入后，结转商品成本，借记“主营业务成本——出口商品”，贷记“库存商品——出口商品”。
2.结转出口货物征退税率之差额成本核算。如果外贸企业出口货物劳务(不含零税率应税服务)有征退税率之差时，其增值税专用发票或海关代征增值税专用缴款书的计税依据与征、退税率之差的积结转差额成本，不能填入《增值税纳税申报表附列资料〈表二〉》“进项税转出额”各项下，只分两种情况进行会计核算。一是出口货物的进项税额未单独列支而在成本中核算的，应通过借记“主营业务成本——出口商品”，贷记“库存商品——出口商品”科目核算，并做好税额登记备查，无需通过贷方“应交税费——应交增值税(进项税额转出)”核算。二是出口货物的进项税额单独以只计账不抵扣进行核算的，应借记“主营业务成本 ——出口商品”，贷记“应交税费——应交增值税(进项税额转出)”。
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